Jak wynika z treści uzasadnienia prawnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 września 2022 r. (sygn.. akt V SA/Wa 287/22) „żadne (…) przepisy nie dają organom administracji państwowej uprawnień do nakazywania przedsiębiorcom stosowania obniżonych stawek amortyzacyjnych”. Nie ulega najmniejszej wątpliwości, że wyrok ten jest dla branży wod-kan bardzo korzystny, ale moim zdaniem zostawia organom regulacyjnym furtkę do dalszego forsowania swojego punktu widzenia. W tym artykule postaram się tę furtkę zamknąć.
Autor: Marcin Błędzki
Jak już wspomniałem nie mam najmniejszych wątpliwości, że treść tego wyroku stanowi olbrzymią wartość dla przedsiębiorstw wod-kan sporządzających wnioski taryfowe. Zwłaszcza, że minęły dwa lata od kiedy takie zarzuty organów regulacyjnych pojawiły się na naprawdę olbrzymią skalę. Przyczynił się do tego oczywiście „taryfowy” 2021 rok w trakcie trwania, którego do wszystkich Dyrektorów Regionalnych Zarządów Gospodarki Wodnej wpłynęło ponad dwa i pół tysiąca wniosków. Znaczna część (a może i większość) decyzji odmawiających zatwierdzenia taryfy od 2021 roku zawierała w swojej treści właśnie zarzut zawyżonych stawek amortyzacyjnych. Jest olbrzymia szansa, że w odniesieniu do już przyjętych na stan środków trwałych wyrok ten okaże się bezcenny. Pozostają jeszcze te środki trwałe, które przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne planuje przyjąć do swojej ewidencji ŚT na podstawie wykonania planu wieloletniego a konsekwencje tegoż przyjęcia uwzględnić w wartości niezbędnych przychodów w latach obowiązywania nowej taryfy.
O co tak właściwie chodzi?
Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł, jak najbardziej słusznie i zasadnie, swój wywód o stosowanie przepisów ustawy o rachunkowości w odniesieniu do amortyzacji. W uzasadnieniu prawnym stwierdza, iż: „Jeżeli więc przedsiębiorca prowadząc swoje księgi rachunkowe kalkuluje, na ich podstawie, przyszłe wyniki finansowe stosując przepisy ustawy o rachunkowości to nie można mu zarzucić, że zawyża cenę sprzedaży swoich usług i próbuje przerzucić je na odbiorców tych usług”. Problem polega na tym, że organy regulacyjne zupełnie bezpodstawnie forsują tezę, że stawki amortyzacyjne należy ustalać na podstawie przepisów podatkowych. Dzieje się to zwłaszcza w odniesieniu do amortyzacji, która rzekomo stanowi koszty wynikające z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych, ochrony środowiska i korzystania z usług wodnych, ustalonych na podstawie wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych. Świadczy o tym zawsze pojawiający się zarzut nieprzestrzegania § 7 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej jako Rozporządzenie taryfowe lub Rozporządzenie z 2018 roku). Przepis ten posiada następującą treść: „Uwzględnienie w niezbędnych przychodach oraz cenach i stawkach opłat kosztów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, powinno być dokonywane stopniowo i rozłożone w czasie”. Odniesienie do § 7 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego ma tutaj właśnie kluczowe znaczenie. Na marginesie tylko można dodać, iż jeżeli przepis ten miałby się odnosić do amortyzacji (a takie podejście forsują Wody Polskie) to zawierałby w sobie poważny błąd logiczny. Z treści pkt 8.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 "Środki trwałe" (KSR nr 11) wynika, że amortyzacja (odpis amortyzacyjny) środka trwałego to koszt odzwierciedlający planowe, stopniowe i systematyczne rozłożenie w czasie wartości podlegającej amortyzacji, następujące na skutek używania środka trwałego lub upływu czasu przez okres jego ekonomicznej użyteczności. Tak więc z samej definicji amortyzacji wynika, że musi być ona rozłożona w czasie – nie potrzeba stosować wobec niej przepisów, które do tego zachęcają (w treści § 7 ust. 6 Rozporządzenia taryfowego użyto słowa „powinno”).
Od dwóch lat organy regulacyjne bagatelizują wyjaśnienia przedsiębiorstw wod-kan o obowiązku stosowania przepisów o rachunkowości. Kategorycznego stwierdzenia co do tego, że przepisów podatkowych nie należy stosować przy kalkulacji niezbędnych przychodów brak również w opisywanym wyroku WSA. Dlatego osobiście nie mam najmniejszych wątpliwości, że postępowanie organów regulacyjnych w tym zakresie nie zmieni się na jotę. Zwłaszcza, że dopiero co, bo od dnia 9 sierpnia 2022 roku uzyskały one kompetencję do oceny planu wieloletniego w zakresie wpływu planu na wysokość taryf. Rozsyłają w tym celu do gmin i przedsiębiorstw wod-kan tabelki do uzupełnienia o informacje dotyczące środków trwałych, które powstaną w wyniku inwestycji z dokładną rozpiską dotyczącą każdego środka trwałego odnośnie daty oddania do użytkowania, wartości i przyjętej stawki amortyzacji. Kwestia tych wezwań stanowi temat dla osobnego artykułu, więc nie będę tego analizował. Najważniejsze jest to, że Dyrektorzy RZGW dość szczodrze korzystają z nowych uprawnień i nic nie wskazuje na to, żeby mieli dobrowolnie z tego zrezygnować.
Amortyzacja podatkowa a bilansowa
Nadmienić należy, że tzw. amortyzacja bilansowa jest zupełnie czym innym niż tzw. amortyzacja podatkowa. Amortyzacja bilansowa na podstawie, której należy kalkulować niezbędne przychody musi być oparta na przepisach ustawy o rachunkowości, a amortyzacja podatkowa, o której nie ma ani słowa w rozporządzeniu taryfowym służy do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustawo o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera Załącznik nr 1 pn. „Wykaz rocznych stawek amortyzacyjnych”. Jest to wykaz maksymalnych stawek, powyżej których nie można uznać kosztów amortyzacji za koszty uzyskania przychodu i dlatego właśnie organy podatkowe nie widzą problemu w przyjmowaniu niższej stawki amortyzacyjnej niż te określone w Załączniku nr 1 z prostego powodu – wartość podatku dochodowego, który wpłynie na konto urzędu skarbowego będzie w takim przypadku wyższa, bo niższe będą koszty podatkowe. Istnieją interpretacje, które mówią wprost, iż możliwe jest nawet przyjęcie stawki amortyzacyjnej 0% a organy podatkowe uznają to za optymalizację podatkową podatnika. Subtelna różnica polega na tym, że przedsiębiorstwo wod-kan składające wniosek taryfowy do organu regulacyjnego nie jest żadnym podatnikiem. A to słowo przewija się cały czas w argumentacji Wód Polskich.
Organy regulacyjne uzasadniając możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych opierają się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podczas gdy przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne zobligowane są do stosowania przepisów o rachunkowości. Podstawą do określenia stawek amortyzacyjnych nie może być, jak tego oczekuje organ regulacyjny art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który posiada następującą treść: „Podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”. Przepis ten stoi bowiem w oczywistej sprzeczności z § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego, który posiada następującą treść: „Koszty, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 1–6, planuje się na podstawie kosztów: poniesionych w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy, ustalonych na podstawie ewidencji księgowej kosztów sporządzonej zgodnie z przepisami o rachunkowości, z uwzględnieniem planowanych zmian warunków ekonomicznych wpływających na poziom kosztów w latach obowiązywania taryfy”. Amortyzacja od środków trwałych nawet tych określonych na podstawie planu wieloletniego nie jest kosztem inwestycji modernizacyjno-rozwojowych a kosztem eksploatacji i utrzymania, co jednoznacznie wynika chociażby z treści § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a Rozporządzenia taryfowego. Odwołanie do przepisów o rachunkowości całkowicie wyklucza traktowanie kosztów amortyzacji jako koszty określone w treści § 7 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia taryfowego, czyli te wynikające z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych, ochrony środowiska i korzystania z usług wodnych, ustalonych na podstawie wieloletniego planu rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy, z uwzględnieniem zmian wynikających z planu w latach obowiązywania nowej taryfy.
Nieaktualny stan prawny w podejściu organów regulacyjnych
Nie sposób zatem zgodzić się z podejściem organów regulacyjnych, ponieważ wszystko na to wskazuje, że odnoszą się one do innego niż obecnie obowiązujący stanu prawnego. W decyzjach odmawiających zatwierdzenia taryf za wodę i ścieki, które wydawane są od 2021 roku Dyrektorzy Regionalnych Zarządów Gospodarki Wodnej przytaczają przepisy Rozporządzenia z 2018 roku, ale tak naprawdę interpretują je zgodnie z uchylonymi w dniu 16 sierpnia 2006 r. przepisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 marca 2002 r. w sprawie określenia taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (dalej jako Rozporządzenie z 2002 roku) co jest niedopuszczalne.
Kwestia ta nie jest prosta do zrozumienia, ponieważ wymaga znajomości przepisów taryfowania wody i ścieków na przestrzeni ostatnich 20 lat. Nie podejrzewam, aby pracownicy pionów taryfowych Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie, który to podmiot jest przecież profesjonalną instytucją zajmującą się weryfikacją taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, nie poruszali się biegle w tych zagadnieniach. Zakładam jedynie, że mogli o tym zapomnieć w natłoku pracy związanym z wpływającymi nieustannie wnioskami taryfowymi. Postaram się zatem o tym przypomnieć i uprościć do maksimum całą tę kwestię. Możliwość co do stosowania innej niż przepisy o rachunkowości podstawy przy ustalaniu amortyzacji sprowadzają się do tego, czy koszty amortyzacji są elementem kosztów eksploatacji i utrzymania, czy też kosztów wynikających z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych, ochrony środowiska i korzystania z usług wodnych. W pierwszym przypadku powinny być one zaplanowane w oparciu o przepisy § 7 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia taryfowego, co wprost obliguje do stosowania przepisów o rachunkowości. Drugi przypadek oznacza, że należy uwzględnić przepisy § 7 ust. 1 pkt 2 tegoż rozporządzenia, aby stosować wieloletni plan rozwoju i modernizacji urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych.
Jednoznaczne w tej kwestii są przepisy aktualnie obowiązującego Rozporządzenia z 2018 roku, które wprost zaliczają koszty amortyzacji do kosztów eksploatacji i utrzymania. Świadczą o tym następujące przepisy:
- Treść § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia taryfowego odnosi się do kosztów eksploatacji i utrzymania, w których właśnie w lit. a) przytoczono amortyzację lub odpisy umorzeniowe,
- W Tabeli D (jedna z tabel kalkulacyjnych będących załącznikiem do Rozporządzenia taryfowego z 2018 roku) amortyzacja znajduje się w punkcie 1, dotyczącego kosztów eksploatacji i utrzymania. Jest wymieniona wprost jako jeden z kosztów bezpośrednich,
- Treść § 7 ust. 4 Rozporządzenia Taryfowego posiada następujące brzmienie: „Koszty wynikające z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych, ochrony środowiska i korzystania z usług wodnych, o których mowa w ust. 1 pkt 2, obejmują w szczególności odsetki od kredytów lub pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe ich obsługi”. Brak jest zatem w tym przepisie mowy o amortyzacji.
- Treść § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a) jest następująca: „Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne ustala niezbędne przychody na podstawie kosztów w okresie obrachunkowym poprzedzającym wprowadzenie nowej taryfy na potrzeby obliczenia cen i stawek opłat planowanych na 3 lata obowiązywania taryfy, uwzględniając w szczególności koszty eksploatacji i utrzymania ponoszone w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, w tym amortyzację lub odpisy umorzeniowe ustalane zgodnie z przepisami o rachunkowości od wartości początkowej środków trwałych metodą liniową niezależnie od źródeł ich finansowania”.
Zupełnie inne podejście do tego aspektu przedstawiały przepisy Rozporządzenia z 2002 roku. Były one również jednoznaczne z tą różnicą, że wprost zaliczały koszty amortyzacji do kosztów wynikających z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych i ochrony środowiska. Świadczą o tym następujące przepisy:
- Treść § 6 pkt 1, odnosi się do kosztów eksploatacji i utrzymania, wśród których brak jest wymienionych kosztów amortyzacji,
- W Tabeli 4 (jedna z tabel kalkulacyjnych będących załącznikiem do rozporządzenia z 2002 roku) amortyzacja znajduje się w punkcie 2., innym niż punkt 1. dotyczący kosztów eksploatacji i utrzymania. W punkcie 1. wymienione są takie koszty bezpośrednie jak: wynagrodzenie z narzutami, materiały, energia, opłata za korzystanie ze środowiska, podatki i opłaty – inne, usługi obce, pozostałe koszty.
- Treść § 7 ust. 2, odnosi się do kosztów wynikających z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych i ochrony środowiska, o których mowa w ust. 1 pkt 2, które obejmują w szczególności:
- odpisy amortyzacyjne, a w przypadku zakładów budżetowych – odpisy umorzeniowe,
- spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia,
- odsetki od kredytów zaciągniętych na realizację inwestycji oraz koszty finansowe obsługi tych kredytów,
- koszty eksploatacji i utrzymania nowych urządzeń wodociągowych i kanalizacyjnych.
- Treść § 8 pkt 3 posiada następujące brzmienie: „Na podstawie kosztów, o których mowa w § 7 ust. 1, ustala się niezbędne przychody jako sumę składników kosztów, o których mowa w § 7 ust. 2, w wielkościach określonych w odpowiednich dokumentach w roku obowiązywania taryf: odpisów amortyzacyjnych w wysokościach wynikających ze stawek ustalonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, spłat rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia oraz odsetek od kredytów i kosztów finansowych ich obsługi zgodnie z wielkościami wynikającymi z zawartych umów kredytowych, kosztów eksploatacji i utrzymania nowych urządzeń wodociągowych zgodnych z planem inwestycyjnym zatwierdzonym przez gminę”.
Powyższe różnice w sposób jednoznaczny, a zatem niebudzący jakichkolwiek wątpliwości wykazują, że przy założeniu racjonalności legislatora (a założenie to bardzo często i z lubością wykorzystuje organ odwoławczy w postępowaniach taryfowych, czyli Prezes PGW WP w swoich decyzjach) od dnia 16 sierpnia 2006 roku, kiedy to przepisy rozporządzenia z 2002 roku przestały obowiązywać, nie można interpretować przepisów w sposób, który w jakikolwiek sposób mógłby powiązać amortyzację z kosztami wynikającymi z inwestycji modernizacyjno-rozwojowych, zamiast z kosztami eksploatacji i utrzymania. Tym samym niedopuszczalne jest stosowanie w odniesieniu do amortyzacji przepisów innych niż te o rachunkowości (w tym przepisów podatkowych). Do 2006 roku przepisy wprost nakazywały stosowanie odpisów amortyzacyjnych w wysokościach wynikających ze stawek ustalonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ale aktualnie nie jest to możliwe. Gdyby legislator chciał, aby było inaczej wróciłby do rozwiązań przyjętych w rozporządzeniu z 2002 roku. Tak się jednak nie stało.
Oznacza to ni mniej ni więcej, tylko to, że rozstrzygnięcie zawarte we wskazanym wyroku WSA w Warszawie odnosić należy do wszystkich środków trwałych. Zarówno tych przyjętych już za pomocą dokumentów OT do odpowiedniej ewidencji jak i tych, które w latach obowiązywania nowej taryfy planuje się tam dopiero przyjąć a już teraz skalkulować koszty z tym związane w niezbędnych przychodach. Wszystkie przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjne zachęcam do korzystania z dobrodziejstw opisywanego wyroku WSA przy dobieraniu argumentów w obronie swoich wniosków taryfowych przed organami regulacyjnymi. Tym bardziej, że w swojej treści wyrok ten odnosi się również do korzystnych dla branży wod-kan rozstrzygnięć dotyczących marży zysku. Zachęta do korzystania obejmuje również, przydatną mam nadzieję, interpretację zmieniających się na przestrzeni lat przepisów prawa odnośnie kwalifikacji kosztów amortyzacji wyłącznie jako kosztów eksploatacji i utrzymania. Chciałbym wierzyć, że ta właśnie kwestia i wspominana furtka zostały w końcu raz na zawsze zamknięte.
Marcin Błędzki - DoradcaTaryfowy.pl
- mail kontaktowy: marcin.bledzki@doradcataryfowy.pl,
- tel. kontaktowy: 797 037 100
